Substituição tributaria no custo das mercadorias

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  • Publicado : 16 de março de 2011
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Historicamente, a Substituição Tributária é um instituto jurídico-tributário de origem antiga. Mariano, Werneck E Bezerra (2010) mencionam que estudiosos acreditam na utilização da sujeição passiva por substituição desde a época romana, outros afirmam que o surgimento aconteceu na Europa no fim do século XVIII.
Para os autores, no Brasil, o início da prática da sujeição passiva por substituiçãotributária está relacionado ao surgimento do ICMS, fruto da necessidade de viabilizar sua criação e cobrança.
Na Constituição Federal de 1946, no artigo 19, inciso IV, foi delegada às unidades federadas a competência para criar o imposto sobre vendas e consignações.

Artigo 19. Compete aos Estados decretar impostos sobre:
[...]
IV – vendas e consignações efetuadas por comerciantes eprodutores, inclusive industriais, isenta, porém, a primeira operação do pequeno produtor, conforme o definir a lei estadual; [...] (BRASIL/CFB, on-line)

Com a nova Carta Magna de 1967, no artigo 24, inciso II, atribui-se competência aos Estados e o Distrito Federal para criar imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias:

Artigo 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federaldecretar impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos, na forma do artigo 22, § 6º, realizadas por produtores, industriais e comerciantes. (BRASIL/CFB, on-line)

Com o passar dos anos o governo foi intensificando a cobrança de impostos e especificando cada imposto correspondentemente a cada ramo de atividade referenteao comércio e indústrias.
Porém, pela Emenda Constitucional nº 1 de 1969, no artigo 23, § 4º, foi delegada à Lei Complementar a competência para criar outras categorias de contribuintes para o antigo Imposto Estadual sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICM): “Artigo 23. [...]: § 4º Lei Complementar poderá instituir, além das mencionadas no item II, outras categorias decontribuintes, daquele imposto”. (BRASIL, on-line)
No item II mencionado no parágrafo 4º, cita categorias de contribuintes como os produtores, os industriais e os comerciantes. Essa abertura para a instituição de outras categorias de contribuintes influenciou futuramente na criação de categorias como os prestadores de serviços de transportes de mercadorias e de serviços de comunicação, caracterizando oatual Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.
A fundamentação legal do regime de substituição tributária somente foi inaugurada com a Lei nº 5.172, de 25.10.1966, o denominado Código Tributário Nacional (CTN), no seu artigo 128, que definiu a figura da responsabilidadetributária por substituição:

Artigo. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (BRASIL/CTN, on-line)Pode-se observar nos termos do artigo citado acima, a característica principal da prática da substituição tributária, que é a atribuição da responsabilidade do recolhimento do imposto a outra pessoa que está relacionada à operação e não aquele que praticou o fato gerador.
No CTN é possível verificar no artigo 58, § 2º, nas disposições sobre o antigo Imposto Estadual sobre Operações Relativas àCirculação de Mercadorias (ICM), a previsão da substituição tributária:
Artigo 58. [...]
[...]
§ 2º A lei pode atribuir a condição de responsável:
I – ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela saída de mercadoria a eles destinada;
II – ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da...